Частичное принятие счет фактуры к вычету. Вычет ндс

Упомянутые в статье Письма Минфина можно найти: раздел «Финансовые и кадровые консультации» системы КонсультантПлюс

В статье на мы выяснили, что большинство вычетов НДС не обязательно заявлять в том квартале, в котором возникло право на вычет, - их можно ставить и в следующие кварталы в пределах определенного срока. А безопасно ли переносить такой вычет на будущее не целиком, а постепенно, по частям, в разных кварталах? Например, из 18 руб. указанного в счете-фактуре НДС заявить 10 руб. в этом квартале, 3 руб. - в следующем, а еще 5 руб. - и вовсе пару кварталов спустя?

Какие вычеты дробить безопасно, а какие - рискованно

Поставить к вычету только часть указанного в счете-фактуре НДС, а остаток вообще не заявлять - не проблем аПисьмо Минфина от 22.11.2011 № 03-07-11/321 . Обычно этой возможностью пользуются при заявлении вычетов по перечисленным авансам, если получение товаров ожидается уже в ближайшем квартале.

Также налоговики вряд ли будут против, если в счете-фактуре несколько позиций и НДС по одной вы целиком заявите к вычету в одном квартале, а по другой - в друго мПостановление ФАС МО от 22.04.2011 № КА-А40/1659-11 . Тогда один счет-фактуру нужно регистрировать в книге покупок несколько раз в разных периодах - каждый раз на ту позицию, НДС по которой требуется заявить к вычету именно в этом квартале.

Сложнее, если нужно разбить вычет по одной позиции счета-фактуры на несколько частей и поставить их в разные кварталы. Раньше Минфин был против этог оПисьма Минфина от 16.01.2009 № 03-07-11/09 , от 13.10.2010 № 03-07-11/408 . Закрепление в НК РФ права переносить вычет отгрузочного и импортного НДС изменило ситуацию. С дроблением такого вычета Минфин теперь согласе нПисьма Минфина от 09.04.2015 № 03-07-11/20293 , от 09.04.2015 № 03-07-11/20290 . Но делает оговорку - только если приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) не будут использоваться как основные средства или нематериальные активы. Причина - в НК РФ сказано, что вычет входного НДС по ОС и НМА производится «в полном объеме» после принятия объекта на учетабз. 3 п. 1 ст. 172 НК РФ .

На наш взгляд, это неверно: «в полном объеме» - это указание на то, что налогоплательщик не обязан растягивать вычет НДС на весь срок службы ОС (например, пропорционально суммам амортизации). Так что НК РФ дроблению вычета НДС по ОС не препятствует, и есть подтверждающее это решение судаПостановление ФАС ПО от 13.10.2011 № А55-26765/2010 .

Про полный объем в НК РФ сказано и применительно к вычету НДС с товаров, возвращенных вам покупателем (с работ и услуг, от которых отказался заказчик), а также НДС с полученных вами и затем возвращенных авансо вп. 4 ст. 172 НК РФ . И это тоже не запрет дробить вычет, а указание на то, что вычету подлежит вся сумма НДС без ограничения. А уж сразу ее заявить или по частям в нескольких кварталах в течение года - дело ваше.

И вообще судебная практика по вопросу о возможности дробления вычетов складывается в пользу налогоплательщиков, так как в НК РФ нет ни запрета заявлять вычет частями, ни указания на максимальный и минимальный объем вычет аПостановления ФАС МО от 12.02.2013 № А40-86961/11-107-371 , от 22.04.2011 № КА-А40/1659-11 ; от 25.03.2011 № КА-А40/1116-11 ; ФАС СКО от 17.03.2011 № А32-16460/2010 . К тому же теперь, когда электронные декларации содержат данные всех счетов-фактур, налоговикам легко сопоставить даже разбитый на части вычет с данными о начисленном НДС по счету-фактуре у продавца. Поэтому особых причин запрещать разносить вычет на несколько кварталов у них нет.

Как заполнить графу 15 книги покупок

При заявлении вычета по частям возникает такой вопрос. Счет-фактуру придется регистрировать в книге покупок несколько раз. Каждый раз в графе 16 нужно указывать только ту часть суммы входного НДС, которую вы заявляете к вычету в текущем квартале. А как показать в графе 15 книги покупок стоимость покупки - целиком или только в части, приходящейся на принимаемую в этот раз к вычету сумму налога? Вот что нам ответили на этот вопрос специалисты ФНС.

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна

Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

“ При частичном заявлении вычета, указанного в п. 1.1 ст. 172 НК, в графе 15 книги покупок следует отразить всю стоимость, которая указана в соответствующем счете-фактуре в графе 9 по строке «Всего к оплат е»подп. «т» п. 6 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением Правительства от 26.12.2011 № 1137 ” .

Есть случаи, когда по частям НДС необходимо принимать к вычету в силу закона - по той причине, что право на вычет возникает сначала на одну часть указанной в счете-фактуре суммы, затем на вторую и т. д.

Это, например, авансовый НДС у продавца в случаях, когда в счет отгрузки зачитывается только часть ранее полученного аванса. Тогда авансовый НДС, приходящийся на эту часть, подлежит вычету, а права на остаток вычета пока нет - оно возникнет при следующей отгрузке.

Другой пример - входной НДС по представительским расходам. Он подлежит вычету только в той части, в которой такие расходы укладываются в «прибыльный» лимит - 4% от расходов на оплату труд ап. 7 ст. 171 , п. 2 ст. 264 НК РФ . Например, в I квартале такие расходы превышают норматив и у вас возникает право на вычет только соответствующей нормативу части НДС по ним. А по итогам полугодия норматив вырос, и эти расходы уже укладываются в него. Тогда во II квартале у вас возникает право на вычет остатка НДСПисьмо Минфина от 06.11.2009 № 03-07-11/285 .

Обычно у компаний не возникает сложностей с регистрацией счетов-фактур в журнале их учета, книгах покупок и продаж. В журнал учета счета-фактуры попадают в момент выставления или получения, в книги продаж — в момент отгрузки товара, в книги покупок - в момент получения права на вычет. Но есть ряд ситуаций, в которых у бухгалтера могут возникнуть затруднения при регистрации счетов-фактур.

Для начала вспомним положения о регистрации счетов-фактур, закрепленные в НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 169 НК РФ плательщик НДС обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж:

1) при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

2) в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Из пункта 3.1 ст. 169 НК РФ следует, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в случае, если эти лица выставляют и (или) получают счета-фактуры при осуществ­лении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров.

Согласно п. 8 ст. 169 НК РФ порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и продаж устанавливаются Правительством РФ.

В настоящее время действует постановление Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (далее - постановление № 1137). В приложении 3 к этому постановлению содержатся Правила ведения журнала учета счетов-фактур (далее - Правила ведения журнала), в приложении 4 - Правила ведения книги покупок, в приложении 5 - Правила ведения книги продаж.

Общие правила регистрации счетов-фактур таковы.

В журнале учета исходящие счета-фактуры регистрируются в части 1 по дате их выставления (составления). А полученные счета-фактуры регистрируются в части 2 журнала по дате их получения (п. 3 Правил ведения журнала).

В книге покупок регистрируются счета-фактуры, полученные от продавцов и зарегистрированные в части 2 журнала учета счетов-фактур, по мере возникновения права на налоговые вычеты (п. 2 Правила ведения книги покупок).

В книге продаж регистрируются выставленные (составленные) счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС. Регистрация производится в том периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2, 3 Правил ведения книги продаж).

Теперь перейдем к частным случаям, в которых регистрация счетов-фактур имеет свои особенности.

Регистрация входящих счетов-фактур

Ситуация № 1. Покупатель получил счет-фактуру без НДС от организации на спецрежиме

Организации на УСН, ЕНВД и ЕСХН не являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 346.1, п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ). А потому они не обязаны выставлять счета-фактуры при реализации своих товаров, работ или услуг. Но на практике некоторые из таких компаний выдают контрагентам не только накладные и акты, но и счета-фактуры с пометкой «Без НДС».

Перед покупателем, который является плательщиком НДС, встает вопрос: надо ли регистрировать такие счета-фактуры в журнале учета и книге покупок?

Мы считаем, что в части 2 журнала учета покупателю нужно сделать запись о подобном счете-фактуре. На это есть две причины. Во-первых, постановление № 1137 не содержит оговорки о том, что в журнале надо регистрировать только счета-фактуры, полученные от плательщиков НДС. Во-вторых, в п. 9 Правил ведения журнала приведен закрытый перечень счетов-фактур, не подлежащих регистрации. И в нем не упомянут счет-фактура, выставленный продавцом на спецрежиме без выделения суммы НДС.

Что касается книги покупок, в рассматриваемом случае вписывать в нее счет-фактуру не требуется. Ведь она ведется в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (п. 1 Правил ведения книги покупок). А счет-фактура без НДС, выставленный продавцом на спецрежиме, не содержит суммы налога и не дает покупателю права на вычет.

Ситуация № 2. Покупатель получил счет-фактуру с НДС от организации на спецрежиме

Некоторые организации на спецрежимах при реализации товаров, работ или услуг выставляют своим контрагентам счета-фактуры с НДС. Хотя эти продавцы не являются плательщиками НДС, при выставлении счета-фактуры с налогом они должны перечислить его в бюджет (подп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ).

Покупателю такой счет-фактуру надо зарегистрировать в журнале учета. Основания аналогичные тем, которые действуют в предыдущей ситуации («Покупатель получил счет-фактуру без НДС от организации на спецрежиме»). Постановление № 1137 не говорит о том, что в журнале учета регистрируются только счета-фактуры, полученные от плательщиков НДС. В закрытом перечне счетов-фактур, не подлежащих регистрации, нет счета-фактуры, выставленного продавцом на спецрежиме.

Что касается книги покупок, в ней счет-фактуру регистрировать рискованно. Ведь, по мнению чиновников, счет-фактура, выставленный продавцом, не являющимся плательщиком НДС, не дает покупателю право на вычет налога (письма Минфина России от 16.05.2011 № 03-07-11/126, от 29.11.2010 № 03-07-11/456).

Впрочем, если компания-покупатель зарегистрирует счет-фактуру в книге покупок и примет НДС к вычету, у нее есть хорошие шансы отстоять свою правоту в судебном порядке. Судьи в этом вопросе на стороне покупателей (постановления ФАС Московского округа от 26.05.2009 № КА-А41/4585-09, Северо-Западного округа от 07.08.2008 № А52-4037/2007, Северо-Кавказского округа от 30.07.2009 № А53-18001/2008-С5-46 (Определением ВАС РФ от 30.11.2009 № ВАС-15346/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), Поволжского округа от 20.10.2011 № А12-524/2011, от 11.12.2008 № А55-963/2008 (Определением ВАС РФ от 27.03.2009 № ВАС-3617/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Ситуация № 3. Агент получил счет-фактуру на товары, приобретенные для принципала

Агент, который приобретает для принципала товары, работы или услуги, получает от продавца этих товаров (работ, услуг) счет-фактуру. Этот счет-фактуру он затем перевыставляет принципалу, отражая в строке 2 «Продавец» не свои реквизиты, а реквизиты фактического продавца (п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных постановлением № 1137 , далее - Правила заполнения счета-фактуры). К данному документу агент прикладывает заверенную в установленном порядке копию счета-фактуры, полученного от продавца (подп. «а» п. 15 Правил ведения журнала).

Полученный от продавца счет-фактуру агент должен зарегистрировать в части 2 журнала учета, а перевыставленный - в части 1 этого журнала (абз. 6 подп. «а» п. 7, абз. 5 подп. «а» п. 11 Правил ведения журнала). Копию счета-фактуры, полученного от продавца, агенты в журнале не регистрируют (абз. 2 подп. «а» п. 15 Правил ведения журнала учета). Кроме того, ни полученный, ни перевыставленный счета-фактуры агенту не требуется отражать в книге покупок и книге продаж (п. 19 Правил ведения книги покупок и п. 20 Правил ведения книги продаж). Это подтверждают специалисты Минфина России (письмо от 27.11.2013 № 03-07-14/51334).

А что если агент находится не на общей системе налогообложения, а на спецрежиме, например на «упрощенке» или ЕНВД? Порядок будет такой же. Посредники на спецрежиме также должны перевыставлять принципалам счета-фактуры на приобретенные товары, ведь в НК РФ и постановлении № 1137 для них исключение не предусмотрено. При этом у агентов на спецрежиме не возникает обязанность заплатить в бюджет НДС, выделенный в таком счете-фактуре. На это обращают внимание и чиновники (письмо Минфина России от 20.07.2012 № 03-07-09/86). Соответственно, посредникам на спецрежимах не требуется регистрировать счета-фактуры в книгах покупок и продаж.

В то же время вести журнал учета и регистрировать в нем как полученные от продавца, так и перевыставленные счета-фактуры агентам на спецрежимах необходимо. С 1 января 2014 г. такая обязанность закреплена в п. 3.1 ст. 169 НК РФ. И ее необходимо выполнять, несмотря на то что в постановление № 1137 соответствующие поправки пока не внесены.

Ситуация № 4. Счет-фактуру получил покупатель, освобожденный от НДС

Компания, освобожденная от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ, как и обычный налогоплательщик, выставляет покупателям счета-фактуры. При этом она не выделяет в счете-фактуре сумму налога, а в графах 7 «Налоговая ставка» и 8 «Сумма налога, предъявляемая покупателю» ставит пометку «Без НДС» (п. 5 ст. 168 НК РФ, подп. «ж», «з» п. 2 Правил заполнения счета-фактуры). Кроме того, такая компания не принимает «входной» налог к вычету, а учитывает его в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (подп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Нужно ли в этом случае, несмотря на отсутствие права на вычет, регистрировать в журнале учета входящие счета-фактуры от поставщиков? По мнению чиновников, да (письмо Минфина России от 26.03.2007 № 03-07-11/73). Ведь освобождение от обязанностей по исчислению и уплате налога не снимает с компании других обязанностей плательщика НДС, в частности, обязанности по ведению журнала учета и регистрации не только исходящих, но и входящих счетов-фактур.

При этом в книге покупок входящие счета-фактуры регистрировать не надо. Это подтверждают налоговики (письмо ФНС России от 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@). Аргумент такой: в книгу покупок вписываются только счета-фактуры, дающие право на вычет налога. А компании, освобожденные от обязанностей плательщика НДС, вычет не заявляют.

Ситуация № 5. Покупатель обнаружил давний счет-фактуру от продавца

Иногда случается, что в компании теряется «входной» счет-фактура и обнаруживается он только в последующих налоговых периодах. Из постановления № 1137 не ясно, как регистрировать такой счет-фактуру в журнале учета и книге покупок.

В письме Минфина России от 02.07.2013 № 03-07-09/25177 указано следующее: компания должна самостоятельно определить порядок, в котором она будет отражать в журнале учета счета-фактуры, не зарегистрированные в периоде их фактического получения, имея в виду, что согласно п. 3 Правил ведения журнала полученные счета-фактуры подлежат единой регистрации в хронологическом порядке по дате получения.

На наш взгляд, компания может закрепить в учетной политике правило о том, что в случае обнаружения «забытых» счетов-фактур они регистрируются в журнале за тот квартал, к которому относится дата их фактического получения. При этом запись о «забытом» счете-фактуре делается после всех ранее сделанных записей о входящих счетах-фактурах за квартал, а в графе 1 части 2 журнала указывается дробный (дополнительный) номер.

Пример
Допустим, в апреле компания обнаружила счет-фактуру, фактически полученный 10 марта. В части 2 журнала за I квартал 2014 г. есть один счет-фактура, полученный 10 марта. Он зарегистрирован под номером 45. Значит, забытый счет-фактуру компания впишет в этот журнал последней строкой, после всех записей о счетах-фактурах, полученных в I квартале, под номером 45/1.

«Забытый» счет-фактуру надо отразить в дополнительном листе к книге покупок за тот квартал, в котором этот счет-фактура зарегистрирован в журнале учета. Конечно, при условии, что на тот момент были выполнены другие условия для вычета. В частности, у компании уже были первичные документы по данной операции, а соответствующие товары (работы, услуги) она отразила в учете (ст. 171, 172 НК РФ).

Ситуация № 6. Во входящем счете-фактуре отражено больше товара, чем получено фактически

В момент приемки товаров (то есть еще до отражения их в учете) покупатель может обнаружить, что по факту их меньше, чем отражено в документах, в том числе в счете-фактуре. В этом случае продавцу нужно оформить корректировочный счет-фактуру на уменьшение стоимости товаров (п. 3 ст. 168 НК РФ). Но компания-покупатель еще не заявляла вычет НДС по полученным товарам, поэтому ей не требуется регистрировать этот корректировочный счет-фактуру в книге продаж, то есть восстанавливать налог, приходящийся на недостачу. Вместо этого покупателю надо отразить входящий счет-фактуру в книге покупок в той части, которая приходится на полученные товары (п. 1 ст. 172 НК РФ, письмо Минфина России от 10.02.2012 № 03-07-09/05).

А вот в части 2 журнала покупателю нужно зарегистрировать и корректировочный счет-фактуру, и входящий счет-фактуру в полной сумме. Ведь в постановлении № 1137 не предусмотрена частичная регистрация счетов-фактур в случае, если покупатель заявляет вычет не со всей стоимости товаров.

Если в дальнейшем продавец допоставит недостающие товары, он должен будет выставить покупателю новый счет-фактуру на их стоимость. Этот счет-фактуру покупатель должен будет отразить в журнале учета и книге покупок в обычном порядке.

Ситуация № 7. Поставщик исправил в счете-фактуре незначительную ошибку

Продавцы не должны составлять исправленный счет-фактуру, если ошибка в исходнике не препятствует идентификации налоговиками поставщика и покупателя, наименования и стоимости товаров, налоговой ставки и суммы НДС (п. 7 Правил заполнения счета-фактуры). Тем не менее покупатели иногда получают от поставщиков новые экземпляры счетов-фактур, в которых исправлена, к примеру, ошибка в КПП подразделения или какой-то другой незначительный недочет.

По общему правилу покупатель, который получил исправленный счет-фактуру, должен аннулировать из книги покупок запись о первоначальном счете-фактуре, а исправленный счет-фактуру зарегистрировать на дату возникновения права на вычет (п. 4, 9 Правил ведения книги покупок).

Но когда речь идет об исправленном счете-фактуре, в котором продавец исправил некритичную ошибку, мы считаем, что покупатель вправе не отражать этот документ в книге покупок. Во-первых, продавец, выставляя исправленный счет-фактуру при отсутствии критичной ошибки, нарушает постановление № 1137 . Во-вторых, покупатель вправе заявить вычет и по первоначальному счету-фактуре, так что получение исправленного документа не влечет никаких последствий в части даты и суммы вычета.

В журнале учета исправленный документ, по нашему мнению, регистрировать тоже не надо. Ведь покупатель уже отразил там первоначальный счет-фактуру, который содержит все необходимые реквизиты и дает право на вычет.

Регистрация исходящих счетов-фактур

Ситуация № 8. Компания на спецрежиме выставила счет-фактуру с НДС

Организации на УСН, ЕНВД и ЕСХН при выставлении счетов-фактур с НДС должны заплатить этот налог в бюджет и отчитаться по нему (подп. 1 п. 5 ст. 173, п. 5 ст. 174 НК РФ).

Кодекс не требует, чтобы организация на спецрежиме регистрировала выставленный счет-фактуру в журнале учета и книге продаж. Вместе с тем из п. 1 и 3 Правил ведения книги продаж следует, что выставленные продавцом (именно продавцом, а не только плательщиком НДС) счета-фактуры подлежат регистрации в книге продаж во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению НДС в соответствии с Налоговым кодексом. Поэтому, с нашей точки зрения, компании на спецрежиме в данной ситуации надо завести книгу продаж и зарегистрировать в нем выставленный счет-фактуру.

При этом журнал учета можно не вести, ведь из постановления № 1137 следует, что это должны делать только налогоплательщики и налоговые агенты по НДС (п. 1, 2 Правил ведения журнала).

Ситуация № 9. Компания на спецрежиме является налоговым агентом по НДС

Если компания на спецрежиме арендует государственное (муниципальное) имущество, она является налоговым агентом по НДС. А значит, должна выставить счет-фактуру на стоимость аренды, исчислить и перечислить в бюджет НДС с этой суммы (п. 3 ст. 161, п. 5 ст. 346.11 НК РФ).

Налоговые агенты по НДС, не являющиеся плательщиками этого налога, должны вести часть 1 журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур («Выставленные счета-фактуры») в тех налоговых периодах, в которых они регистрируют соответствующие счета-фактуры (п. 2, 7 Правил ведения журнала). Кроме того, выставленные налоговыми агентами счета-фактуры должны регистрироваться в книге продаж (п. 3 Правил ведения книги продаж).

Что касается книги покупок, ее оформлять не требуется. Налоговые агенты по НДС, арендующие муниципальное имущество, отражают в книге покупок счета-фактуры, составленные и зарегистрированные в книге продаж, в целях определения суммы налога, предъявляемой к вычету (п. 23 Правил ведения книги покупок). Но право на такой вычет есть только у налоговых агентов, которые одновременно являются плательщиками НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Компания на спецрежиме таковой не является, она включает агентский НДС в расходы (п. 2 ст. 346.11, подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). А раз нет вычетов - нет и необходимости вести книгу покупок.

Последствия неправильной регистрации счета-фактуры

В Налоговом кодексе не закреплена ответственность за неправильное ведение журнала учета счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.

Статья 120 НК РФ предусматривает штраф в размере 10 000 руб. за такие грубые нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, как:

Отсутствие счетов-фактур;

Отсутствие регистров налогового учета;

Систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное и неправильное отражение в регист­рах налогового учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, НМА и финансовых вложений.

Вместе с тем в ст. 120 НК РФ не сказано, какие именно документы являются регистрами налогового учета. В главе 21 НК РФ и постановлении № 1137 журнал учета счетов-фактур, книга покупок и книга продаж также не называются регистрами налогового учета. Это понятие раскрывается только в ст. 314 НК РФ. В ней под аналитическим регистром налогового учета понимается сводная форма систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. При этом под налоговым учетом в ст. 313 НК РФ понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов.

Из сказанного можно сделать вывод, что журнал учета счетов-фактур, книга покупок и книга продаж не являются регистрами налогового учета, так как используются исключительно в целях исчисления НДС. А значит, за их неправильное заполнение компанию оштрафовать нельзя.

В то же время нужно учитывать, что ошибки в книге покупок могут привести к спору о правомерности вычетов по НДС. Так, если налоговики обнаружат, что в книге покупок нет счета-фактуры, по которому заявлен вычет в декларации, его могут снять и пересчитать налог.

Судебная практика по этому вопросу противоречива. Некоторые судьи считают, что такая ошибка некритична, поэтому не лишает компанию права на вычет (постановление ФАС Московского округа от 04.04.2011 № А41-21819/2010). Но другие арбитры поддерживают налоговиков. Например, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.06.2009 № А78-4566/2008 указано следующее. Регистрация счетов-фактур в книге покупок является обязанностью покупателя, а внесение изменений в книгу покупок путем оформления дополнительных листов при выявлении ошибок - возможностью соблюс­ти такие обязательства. В отсутствие регистрации счетов-фактур в книге покупок невозможно соотнести (идентифицировать) сумму налоговых вычетов по размеру, налоговому периоду, поставщику.

Кроме того, налоговики могут доначислить налог, обнаружив, что в книге продаж за какой-то квартал сумма НДС больше, чем в соответствующей декларации. В этом вопросе судьи на стороне налогоплательщика. Они указывают, что формального сопоставления фискалами книги продаж и декларации недостаточно для выявления факта налогового правонарушения, так как книга продаж не является первичным документом, предназначенным для исчисления НДС (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.03.2012 № А58-6572/2010).

Министерство финансов признало право налогоплательщиков заявлять к вычету НДС по одному счету-фактуре частями в разных периодах.

• В каких случаях такой порядок применим?
• Как это осуществляется на практике?
• Не рискуют ли компании встретиться с непониманием и штрафными санкциями со стороны ФНС?

Ответить на эти вопросы постараемся в рамках данной статьи.

В недалеком прошлом чиновники придерживались однозначного мнения - делить по одному счету-фактуре на разные периоды запрещено. Такие выводы можно встретить, например, в письмах Минфина от 09.12.2010 № 03-07-11/483, от 13.10.2010 № 03-07-11/408 и других. При этом специалисты ведомства ссылались на то, что подобный порядок не предусмотрен налоговым законодательством. И действительно, статьи 171 и 172 Налогового кодекса, посвященные вычетам, не содержали норм, прямо разрешающих «разбрасывать» вычет НДС.

Однако большинство арбитражных судов рассуждали иначе: во-первых, законодательство не содержит на частичное заявление вычета прямого запрета, а, во-вторых, это не ведет к неуплате налога. Поэтому арбитры в большинстве случаев признавали дробление вычета НДС законным. Подобные выводы приводятся, например, в Постановлении ФАС МО от 12.02.2013 № Ф05-15985/12, а также во многих других.

Что изменилось

Такое противоречие позиций Минфина и судов сохранялось до 1 января 2015 года. Но к радости налогоплательщиков, ситуация переменилась - в указанную дату в силу вступили поправки в Налоговый кодекс. Одна из них коснулась статьи 172, которая была дополнена пунктом 1.1 . Согласно содержащейся в нем норме, теперь можно заявить вычеты НДС в любом налоговом периоде в течение трех лет с момента принятия товаров к учету . Это дает компаниям возможность управлять размерами вычетов и заявлять их в том периоде, когда они посчитают необходимым.

В каком случае это удобно? Например, если налогоплательщик хочет избежать указания в декларации суммы НДС к возмещению. Ведь при этом он может столкнуться с полноценной камеральной проверкой, в рамках которой налоговая служба вправе потребовать все документы для обоснования вычета. И многие бухгалтеры, чтобы этого избежать, предпочтут заявить вычет частично, перенеся оставшуюся его часть на более поздние периоды.

Новая позиция финансового ведомства

Налоговый кодекс по-прежнему не содержит прямой нормы, разрешающей применять вычет по частям - он лишь четко разрешает заявлять его в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия товара к учету. Однако теперь, когда появились гибкие возможности управления вычетом, запрет его дробления теряет всякий смысл . Позиция чиновников Минфина поменялась, что нашло отражение в письмах и от 9 апреля 2015 года. В них содержится вывод о том, что дробление вычета НДС по одному счету-фактуре на несколько налоговых периодов в общем случае не противоречит Налоговому кодексу.

Исключение составляют операции по приобретению основных средств, оборудования к установке и нематериальных активов - на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ, вычет НДС по ним осуществляется в полном объеме после принятия указанных ценностей к учету. Кроме того, дробление вычета на несколько периодов недопустимо с НДС, уплаченного в качестве налогового агента, а также исчисленного с оплаты, предварительной оплаты и при некоторых других операциях.

Как это выглядит на практике

Каков порядок действий бухгалтера при необходимости заявить вычет НДС частями в разных периодах? Рассмотрим на примере.

ООО «Аякс» во II квартале 2015 года приобрело у ООО «Автотрейд» легковой автомобиль по цене 944 000 рублей, в том числе НДС 144 000 рублей. Цель покупки авто - дальнейшая перепродажа. Бухгалтером покупателя было принято решение заявить вычет НДС равными частями до конца текущего года. Таким образом, вычет в размере 48 000 рублей (1/3 часть от 144 000) будет заявлен во II, III и IV кварталах 2015 года.

На момент покупки, то есть во II квартале 2015 года, делаются следующие проводки:

В этом же периоде в Книге покупок ООО «Аякс» регистрируется счет-фактура от ООО «Автотрейд» на сумму 48 000 рублей.

В следующих кварталах 2015 года бухгалтер должен повторить последнюю проводку:

В каждом из этих периодов также следует зарегистрировать счет-фактуру от ООО «Автотрейд» на сумму 48 000 рублей. Таким образом, счет-фактура будет фигурировать в Книге покупок не единожды с указанием полной суммы НДС 144 000 рублей, а три раза по 48 000 рублей.

Внести вторую и третью части налога в Книгу покупок можно в любой день соответствующего периода. Например, достаточно удобным представляет делать это в первый день квартала.

По такому же принципу бухгалтер ООО «Аякс» мог «разбить» вычет НДС не на равные, а на произвольные части и на любое число периодов в пределах трехгодичного срока с момента принятия автомобиля на учет. Не противоречит Налоговому кодексу и принятие вычета частями с «перепрыгиванием» через один или несколько кварталов. Например, если ООО «Аякс» по какой-то причине в IV квартале 2015 года не имело бы операций по продажам, то бухгалтеру было бы логично перенести последнюю часть вычета на I или любой другой квартал 2016 года.

Итак, обобщим основные моменты дробления вычета НДС:

• заявлять часть вычета можно в любом квартале, главное - чтобы вся его сумма «израсходовалась» в пределах трех лет с момента принятия товара на учет;
• заявленной части вычета должна соответствовать запись в Книге покупок, сделанная в том же квартале и на ту же сумму;
• один счет-фактура будет регистрироваться в Книге покупок несколько раз в разных кварталах на сумму, соответствующую заявленной части вычета;
• при сложении частичных сумм вычета должна получится сумма НДС, указанная в счете-фактуре.

Вычет НДС частями и сверка ФНС

Как известно, с начала текущего года налоговая служба тщательно следит за всеми плательщиками НДС, обрабатывая их электронные отчеты в автоматическом режиме. При этом , которые теперь стали частью расширенной декларации по налогу. По каждой операции сравниваются данные, указанные продавцом и покупателем, в том числе и сумма НДС.

Однако если покупатель решит «разбить» вычет на несколько периодов, то в его Книге покупок НДС будет отражен частично, что не будет соответствовать записи в Книге продаж поставщика. Проводя перекрестную сверку по окончании квартала, налоговая служба выявит это несоответствие и может потребовать объяснений. Более того, на основании пункта 8.1 статьи 88 НК РФ, инспекция сможет требовать представления счета-фактуры и иных документов по сделке, ведь формально сумма налога в декларации покупателя будет занижена. В результате некоторые бухгалтеры по-прежнему предпочитают не дробить вычеты из-за нежелания объясняться с ФНС либо опасаясь санкций.

Но по утверждению многих экспертов, принимать НДС к вычету частями совершенно безопасно. Конечно, есть риск получить от инспекции требование о предоставлении пояснений. Но поскольку заявляя вычет частично, покупатель не нарушает налоговое законодательство, то он сможет пояснить свои действия, представить необходимые документы и без проблем «оправдать» неполную сумму НДС.

Возможно ли частичное возмещение НДС по счету-фактуре на аванс выданный за период в котором выплачен авансовый платеж Поставщику (есть Договор на предоплату) Т.е Счет-фактура выставлен от Поставщика на сумму 500000 руб. Частично возместить на сумму счета фактуры на аванс в одном периоде 300000 руб -НДС 45762,71 руб. В следующем периоде оставшуюся сумму при условии конечно если товар не будет получен и в следующем налоговом периоде по НДС.

Контролирующие ведомства против. Поэтому компании рискованно заявлять вычет частями. Чтобы определить для компании четкую позицию, рекомендуем обратиться в свою налоговую инспекцию за официальными разъяснениями.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

1. Статья: Ответ на запрос «УНП». Минфин разрешил переносить вычеты НДС по частям

Компаниям безопасно делить вычеты НДС по одному счету-фактуре на несколько кварталов. Такую выгодную позицию чиновники высказали в письме от 09.04.15 № 03-07-11/20293 . А в письме от 09.04.15 № 03-07-11/20290 Минфин сделал вывод, что переносить вычеты можно только с покупок. А по другим основаниям (например, с авансов) нельзя. Оба письма - ответы на запросы «УНП» .*

Какие вычеты можно переносить

С 1 января 2015 года кодекс разрешает заявить вычеты НДС в пределах трех лет после принятия на учет товаров (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Но компания заявляет и другие вычеты: с авансов, с возвращенного товара и т. д. Поэтому не ясно, можно ли их переносить на будущее.

С товаров, возвращенных покупателем, - в течение года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ);

С авансов, возвращенных покупателю, - в течение года с момента возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ);

С полученных авансов - на дату отгрузки товара, в счет которого зачтен аванс (п. 6 ст. 172 НК РФ);

С авансов поставщику - на дату оплаты денег (п. 9 ст. 172 НК РФ);

Вычеты налогового агента - в периоде уплаты налога (п. 3 ст. 171 НК РФ , письмо Минфина России от 23.10.13 № 03-07-11/44418).

2. Статья: Вычет НДС по приобретенным товарам можно применять частями

Вычет НДС на основании одного счета-фактуры компания может принять частями в разных налоговых периодах в пределах трех лет со дня принятия на учет товаров. Такой порядок не противоречит нормам Налогового кодекса, считает Минфин России (письма от 09.04.15 № 03-07-11/20290 и от 09.04.15 № 03-07-11/20293). Правда, разбить вычет на части можно не всегда.

Компания, приобретающая на территории РФ товары, работы или услуги для осуществления операций, облагаемых НДС, вправе принять к вычету НДС по приобретенным товарам. Вычет можно заявить в пределах трех лет после принятия на учет товаров (п. 1.1 ст. 172 НК РФ). Соответственно сумму НДС, указанную в счете-фактуре по приобретенным товарам, можно разбить на части и заявить к вычету в разных кварталах.

Но Минфин России предостерегает делать то же самое, если речь идет о вычете НДС при приобретении (ввозе на территорию Российской Федерации) основных средств, оборудования к установке или нематериальных активов. Дело в том, что Налоговый кодекс диктует производить вычет НДС после принятия на учет таких активов в полном объеме (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Иные вычеты НДС (например, с сумм оплаты или предоплаты, а также с сумм налога, уплаченного в качестве налогового агента) следует применять в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, установленные статьями и НК РФ. Поскольку Налоговый кодекс не предоставляет плательщикам НДС право заявлять их в течение трех лет.*

С уважением,

Павел Зайкин

эксперт «Системы Главбух»

Ответ утвержден:

Натальей Колосовой

Ведущим экспертом БСС Система Главбух

Подробнее о том, для чего нужен счет-фактура и продавцам, и покупателям, читайте .

Порядок регистрации полученных и выставленных СФ

Журнал учета

Журнал учета СФ ведется исключительно организациями-посредниками, например, экспедиторами, агентами, комиссионерами и т.д. Журнал в данном случае позволяет налоговой службе отслеживать оплату НДС организациями, использующими фирмы-посредники.

Организации, обязанные уплачивать НДС, освобождены от ведения журнала учета, так как он дублирует информацию из книг покупок и продаж.

Подробнее о том, кто сдает журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур, читайте .

Книга покупок

Книга продаж

1. Продавец ведет книгу продаж, в которую заносятся данные о выписанных СФ (более детально о том, кто выписывает счет-фактуру, в том числе с выделенной в ней суммой НДС, читайте ).
2. При частичной оплате счет-фактура регистрируется на каждую выплачиваемую покупателем сумму.
3. Срок хранения 5 лет.
4. Документ обязательно должен быть прошнурован, страницы пронумерованы.
5. Данные о выставленных СФ вносятся в хронологическом порядке.
6. СФ, заполненные с нарушением правил оформления, к регистрации в книге не допускаются.

Как фиксируется документ — правила и инструкция

Факт поступления

При получении

Юридические лица могут получить налоговый вычет по «входящему» НДС, то есть по тому налогу, который они выплатили при покупке товара для реализации. В таком случае начисление идет по двум счетам:

1. Дебет счета 19 – Кредит счета 60 отражает НДС при покупке основных средств, проводка делается на основании входной СФ.
2. Дебет счета 68 НДС – Кредит счета 19 отражает НДС к вычету.

При продаже

По СФ, который выставлен от вас, делаются следующие проводки:

• Дебет 90 Кредит 68 – начисление налога от продаж, документ для проводки – исходящий СФ.
• Дебет 76 Кредит 68 – начисление налога с поступивших , проводка делается на основании авансового СФ (подробнее о том, как отражать в книге покупок и продаж счет-фактуру на аванс и другую «первичку», читайте ).
• Дебет 68 Кредит 76 – регистрация НДС с авансового платежа при совершенной отгрузке. Основание для проводки – исходящий счет-фактура (более детально о том, если нет счет-фактуры, а НДС в чеке выделен, то как провести авансовый отчет, читайте в ).
• Дебет 91 Кредит 68 – начисление НДС при безвозмездной передаче материальных ценностей (предоставлении услуг, работ). Основание для проводки – исходящий .

Заключение

Ведение учета входящих и исходящих СФ в организации должно быть основано на принципе максимального раскрытия информации для налоговых органов, которая впоследствии будет внесена в декларацию по НДС. При оформлении документации стоит придерживаться действующего законодательства, стараться узнавать обо всех изменениях в нем. Это поможет избежать проблем с расчетом размера и получением вычета от государства.