Путевой лист легкового автомобиля самостоятельно разработанная форма. Оформлять путевой лист необходимо, а его форму можно разработать самостоятельно

В современных условиях редко встретишь организацию, которая бы не использовала в своей деятельности автомобильный транспорт, хотя бы в качестве служебного. Следствием эксплуатации автомобиля является необходимость несения организацией связанных с нею расходов (прежде всего, расходов на ГСМ). Обязательно ли в этих целях оформлять ? На данный вопрос аргументированно отвечает автор предлагаемого материала.

Автомобильный транспорт - вид транспорта, на котором перевозки выполняются с использованием автомобилей и автопоездов (далее - транспортные средства), а также коммуникаций (ст. 1 Закона РБ от 14.08.2007 № 278-З "Об автомобильном транспорте и автомобильных перевозках", далее - Закон).

Справочно: определения терминов "автомобиль" и "автопоезд" приведены в Правилах дорожного движения, утвержденных Указом Президента РБ от 28.11.2005 № 551 "О мерах по повышению безопасности дорожного движения". Так, автомобиль - механическое транспортное средство, имеющее не менее 4 колес, расположенных не менее чем на 2 осях, за исключением колесных тракторов и самоходных машин. К автомобилям приравнивают квадроциклы (мотоколяски) - 4-колесные механические транспортные средства, имеющие приводы управления автомобильного типа и массу в снаряженном состоянии не более 550 кг. Автопоезд - состав транспортных средств, состоящий из автомобиля (колесного трактора) и буксируемого им прицепа, прицепа-роспуска, полуприцепа. Кроме того, установлено, что автобус - это автомобиль с числом мест для сидения более 9, включая место водителя.

Операции, связанные с эксплуатацией автомобильного транспорта, в частности с движением топлива в баках транспортных средств, подлежат документальному оформлению. Только в этом случае стоимость израсходованного топлива в бухгалтерском и налоговом учете может быть отражена в составе соответствующих расходов.

Факт совершения хозяйственной операции необходимо подтверждать первичным учетным документом, имеющим юридическую силу, который составляет ответственный исполнитель совместно с другими участниками операции (ст. 9 Закона РБ от 18.01.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности").

ПЕРВИЧНЫМ УЧЕТНЫМ ДОКУМЕНТОМ, КОТОРЫМ ОФОРМЛЯЮТ РАБОТУ АВТОМОБИЛЬНОГО ТРАНСПОРТА, ЯВЛЯЕТСЯ ПУТЕВОЙ ЛИСТ

При осуществлении перевозок существует ряд специфических требований, вытекающих как из особенностей процесса перевозки, так и из того факта, что автомобильное транспортное средство является средством повышенной опасности.

Перечень транспортных документов при выполнении автомобильных перевозок установлен ст. 40 Закона:

Путевой лист;

Товарно-транспортная накладная;

Международная товарно-транспортная накладная "CMR" (далее - CMR-накладная), составленная согласно Конвенции о договоре международной дорожной перевозки грузов (КДПГ), принятой в г. Женеве 19.05.1956;

Заказ-поручение;

Иные документы в соответствии с законодательством.

Использование транспортного средства при выполнении автомобильной перевозки груза следует оформлять путевым листом.

Транспортные документы оформляют в порядке, установленном Минфином по согласованию с Минтрансом, за исключением оформления CMR-накладной, которое осуществляют в порядке, установленном Минтрансом по согласованию с Минфином.

Обязанности по составлению путевого листа возложены на автомобильного перевозчика, товарно-транспортной накладной - на грузоотправителя, заказа-поручения - на автомобильного перевозчика, если иное не установлено законодательными актами или соглашением сторон.

Таким образом, первичным учетным документом, оформляющим работу автомобильного транспортного средства и лица, управляющего им, является путевой лист. До 18 февраля 2011 г. формы путевых листов и порядок их оформления были утверждены постановлением Минфина РБ от 31.03.2000 № 31 "Об утверждении бланков путевых листов и инструкций по их заполнению". С 18 февраля 2011 г. бланкипутевых листов и порядок их оформления установлены Инструкцией о порядке оформления транспортных документов, утвержденной постановлением Минфина РБ от 26.11.2010 № 138 (далее - Инструкция № 138 и постановление № 138 соответственно).

Формы путевых листов, используемых ранее и в настоящее время, указаны в табл. 1.

Как видим, вместо нескольких бланков путевых листов, учитывающих особенности различных видов перевозок в разрезе категорий транспортных средств по новым правилам для каждой категории автомобильного транспортного средства, предложена одна универсальная форма путевого листа.

С 1 апреля 2011 г. вступил в силу Указ Президента РБ от 15.03.2011 № 114 "О некоторых вопросах применения первичных учетных документов" (далее - Указ № 114). Им предусмотрено, что Совет Министров устанавливает органы государственного управления, уполномоченные утвердить формы первичных учетных документов, перечень которых также определяет Совет Министров. Данные формы являются обязательными для субъектов хозяйствованияи применяются в том порядке, который регламентирован уполномоченным органом государственного управления. Постановлением Совета Министров РБ от 24.03.2011 № 360 "Об утверждении перечня первичных учетных документов" были установлены перечень таких обязательных для всех форм первичных учетных документов (их 8) и государственные органы, которые уполномочены утверждать эти документы (Минфин и Минстройархитектуры). Путевые листы среди таких обязательных документов не поименованы. Следовательно, с 1 апреля 2011 г. путевой лист несмотря на то, что он утвержден органом государственного управления (постановление № 138), относят к формам первичных учетных документов, которые субъекты хозяйствования могут разрабатывать и утверждать для себя самостоятельно.

Таким образом, с 1 апреля 2011 г. организации имеют право как применять утвержденную органом государственного управления форму путевого листа, так и утвердить ее для себя самостоятельно в ином виде.

Учетную политику организации формирует главный бухгалтер (бухгалтер) организации на основе Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Минфина РБ от 17.04.2002 № 62(далее - Инструкция № 62), и законодательства РБ. Учетная политика организации включаетв себя следующие аспекты:

Описание принятых способов ведения бухгалтерского учета;

План счетов бухгалтерского учета организации;

Применяемые организацией формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета, если они отличаются от типовых;

Регламентацию движения первичных документов и регистров в бухгалтерском учете организации (график документооборота).

Такие нормы приведены в пп. 5 и 7 Инструкции № 62.

Следовательно, если организация самостоятельно разрабатывает форму путевого листа, ее целесообразно утвердить учетной политикой организации. Организация также может утвердить форму путевого листа и отдельным приказом (иным аналогичным документом).

ПУТЕВОЙ ЛИСТ МОЖЕТ СОДЕРЖАТЬ ЛЮБУЮ ДОПОЛНИТЕЛЬНУЮ ИНФОРМАЦИЮ

Транспортные документы можно оформлять как вручную, так и с помощью технических средств (п. 2 Инструкции № 138). Кроме этого в путевые листы допустимо вносить дополнительную информацию, не предусмотренную Инструкцией № 138, которая не должна препятствовать прочтению иных записей (п. 4 Инструкции № 138). Таким образом, субъекты хозяйствования имеют право в путевых листах фиксировать любые показатели и информацию, необходимую для учетной и другой работы (например, показатели работы дополнительного оборудования, разбивку пробегов, перевод километров в мили и т.д.).

Путевые листы оформляют для того, чтобы в последующем отраженные в них данные о показателях учета работы транспортных средств и водителей могли быть использованы:

Для учета работы транспортных средств и водителей;

Определения данных, отражаемых в бухгалтерском учете;

Расчета налоговой базы для целей исчисления налогов;

Осуществления расчетов за перевозки;

Формирования статистической отчетности.

ЗАПОЛНЯТЬ НУЖНО ТОЛЬКО НЕОБХОДИМЫЕ РЕКВИЗИТЫ

Важной также является норма п. 6 Инструкции № 138. Ею предусмотрено, что заполнение всех необходимых сведений в путевых листах производит уполномоченное лицо (лица) автомобильного перевозчика. При этом реквизиты, по которым отсутствует информация или не ведется учет, можно не заполнять. Это значит, что информацию, которую субъекты хозяйствования не используют, но которая предусмотрена в форме путевого листа, можно не указывать.

ЭТИ РЕКВИЗИТЫ ОБЯЗАТЕЛЬНЫ!

В путевом листе обязательна следующая информация (п. 7 Инструкции № 138):

Период действия путевого листа;

Наименование перевозчика (штамп (печать) перевозчика);

Марка и регистрационный знак транспортного средства;

Данные о водителе и его водительском удостоверении;

Отметки о прохождении водителем медицинского осмотра;

Отметки о техническом состоянии транспортного средства;

Данные о показаниях спидометра и времени выезда (возвращения) транспортного средства;

Данные о движении топливно-смазочных материалов;

Данные о работе водителя (кондуктора) и транспортного средства;

Отметки водителя и уполномоченных лиц перевозчика, удостоверяющие прием и сдачу транспортного средства;

Иные отметки уполномоченных лиц перевозчика, оформляющих путевые листы.

Как видим, указанная обязательная информация является действительно необходимой для целей бухгалтерского учета, а также обеспечения факторов безопасности движения и организации взаимоотношений с материально ответственным лицом (водителем).

ОСОБЕННОСТИ ОФОРМЛЕНИЯ ПУТЕВЫХ ЛИСТОВ АВТОБУСА И ГРУЗОВОГО АВТОМОБИЛЯ

Особенности заполнения путевых листов автобуса и грузового автомобиля приведены в табл. 2.

ОСОБЕННОСТИ ЗАПОЛНЕНИЯ ПУТЕВЫХ ЛИСТОВ СЛУЖЕБНОГО ЛЕГКОВОГО АВТОМОБИЛЯ

До 18 февраля 2011 г. следовало применять 2 формы путевых листов служебного легкового автомобиля: форму 6 (при необходимости обслуживания одного или нескольких заказчиков в течение одного дня) и форму 7 (при необходимости обслуживания одного заказчика в течение нескольких дней). В нынешних условиях организации используют одну унифицированную форму путевого листа служебного легкового автомобиля (форма 3(л)).

Важно! Как первичный учетный документ, оформляющий хозяйственные операции, связанные с работой автомобиля, путевой лист по общему правилу подлежит оформлению вне зависимости от того, на каких основаниях служебный легковой автомобиль привлечен для работы в организации (является собственностью организации, получен по договору лизинга, аренды, безвозмездного пользования, в т.ч. с физическим лицом, либо личный автомобиль используется работником организации в служебных целях).

В случае использования работником личного автомобиля в служебных целях автомобиль во владение организации не переходит, а остается у работника. Поэтому возможна ситуация, когда в рабочее время работник использует автомобиль для нужд нанимателя, а в нерабочее - для личных поездок. Заполнение путевого листа в этом случае следует производить только исходя из показателей, соответствующих использованию автомобиля для нужд нанимателя. То есть те показатели (например, пробег, расход топлива, заправки и т.п.), которые соответствуют использованию автомобиля для личных нужд организации, в путевом листе не отражают. Это единственное отличие в оформлении путевых листов при разных вариантах привлечения служебного легкового автомобиля для использования в организации.

Путевой лист не отнесен к обязательным к применению в утвержденной форме документам (см. Указ № 114), поэтому организации могут использовать как форму путевого листа, утвержденную постановлением № 138, так и самостоятельно разработанные формы. Если же организация решит пользоваться формой и порядком, изложенными в Инструкции № 138, ей необходимо учесть следующие особенности оформления путевых листов служебного легкового автомобиля (см. табл. 3).

Путевых листов ежедневно может быть несколько

Путевой лист оформляют на водителя (водителей) в зависимости от принятой в организации системы материальной ответственности (за автомобиль, его принадлежности, топливо и т.п.): индивидуальной либо коллективной, а также иных факторов, связанных с учетом эксплуатации автомобиля (учет времени работы водителей, учет появления возможных неисправностей, ДТП и т.п. в момент управления автомобилем конкретным лицом и т.д.). Поэтому, если автомобилем управляет один водитель, который обслуживает сотрудников организации, следует оформить один путевой лист на водителя вне зависимости от того, скольких сотрудников организации данный автомобиль обслуживает. Если служебным легковым автомобилем в течение одного дня управляют несколько сотрудников, то, как правило, оформляют путевой лист на каждое лицо. При этом необходимо предусмотреть процедуру передачи автомобиля от одного лица другому: удостоверение факта исправности, отсутствия повреждений, комплектности, фактического наличия учтенного количества ГСМ и т.д. Можно оформить один путевой лист на группу водителей (работников - пользователейавтомобиля) в случае, если они несут коллективную материальную ответственность и организован учет их работы с точки зрения возможного наличия негативных факторов (ДТП, утрата имущества и т.д.).

Особенности использования личного автомобиля работника

Использовать для служебных поездок автомобиль работника по соглашению с нанимателем может только сам работник-владелец. Этот вывод вытекает из трудовых правоотношений, основанных на ст. 106 Трудового кодекса РБ. Использование автомобиля другими сотрудниками противоречит указанным правоотношениям: в этом случае между нанимателем и работником должен быть заключен договор аренды или безвозмездного пользования автомобилем. Если владелец автомобиля работает в организации водителем, то он может использовать автомобиль для выполнения своих служебных обязанностей и обслуживать других работников организации (например, директора, заместителя директора, менеджеров и т.д.). При указанных правоотношениях не предусматривается возможность возмещения работнику стоимости техобслуживания автомобиля, так как за использование для служебных поездок автомобиля ему положена компенсация (возмещение техобслуживания в данном случае носит характер дополнительной компенсации). Путевой лист в этой ситуации следует оформлять всегда на работника - владельца автомобиля, использующего автомобиль в служебных целях.

В отдельных случаях путевой лист легкового служебного автомобиля можно не оформлять

На основании решения руководителя юридического лица путевой лист легкового служебного автомобиля можно не оформлять в следующих случаях (п. 10 Инструкции № 138):

1) на служебные легковые автомобили, предназначенные для обслуживания руководителя организации (его заместителей), индивидуального предпринимателя;

2) на автомобили работников, используемые ими для нужд нанимателя в соответствии с законодательством о труде, если наниматель по данным автомобилям не производит расходы на их обслуживание и топливно-смазочные материалы.

В 1-м случае необходимо по итогам отчетного периода (месяца) составить первичный учетный документ по форме, утвержденной субъектом хозяйствования самостоятельно, на основании которого будут подсчитаны соответствующие показатели, подлежащие отражению вбухгалтерском учете (например, указать пробег и вывести из него величину израсходованного топлива по норме, при наличии указать сверхнормативный расход и т.д.). Во 2-м случае такой документ можно не составлять, так как в учете отсутствуют расходы, отражаемые в связи с эксплуатацией автомобиля.

Оформление и заполнение путевого листа - процесс непростой. Он традиционно вызывает множество вопросов у бухгалтеров. Рассмотрим последние разъяснения Минфина по тому, как правильно заполнять путевые листы и исключить ошибки в них.

Форму путевого листа можно разработать самостоятельно

Начиная с 1 января 2013 года компании самостоятельно разрабатывают формы первичных учетных документов (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ »О бухгалтерском учете», далее - Закон № 402-ФЗ). Это относится и к путевому листу. Заполнение путевого листа:

Когда суды признают расходы на ГСМ обоснованными и без путевого листа

Нередко на практике суды соглашаются, что для документального подтверждения затрат на ГСМ путевой лист не нужен. Но только в том случае, если организация, отражающая в учете расходы на ГСМ, не является автотранспортной. Такие выводы, в частности, содержит постановление ФАС Московского округа от 25.10.12 № А40-13623/12-75-66 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.13 № ВАС-1181/13).

Кроме того, важно, чтобы такие затраты были подтверждены иными документами (чеками ККТ на приобретение топлива)

На какой срок можно оформить путевой лист

В то время, когда компании обязаны были применять форму путевого листа, утвержденную постановлением № 78, они могли оформлять этот документ только на один день или смену. Такой порядок был предусмотрен пунктом 2 Указаний по применению и заполнению форм, приведенных в приложении к постановлению № 78.

При этом Минфин России в письме от 30.11.12 № 03-03-07/51 пришел к выводу, что первичные документы налогоплательщик составляет таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов. Ведомство подчеркнуло, что профессиональные перевозчики оформление и заполнение путевого листа должны осуществлять ежедневно.

А вот организации, не являющиеся автотранспортными, могут разработать форму путевого листа самостоятельно и оформить его на несколько дней, неделю или любой другой срок, не превышающий одного месяца (п. 10 Порядка заполнения путевого листа, утв. приказом Минтранса России от 18.09.08 № 152 »Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»).

Сейчас все компании могут разрабатывать форму путевого листа сами. А значит, и самостоятельно устанавливать срок, на который они оформляют этот документ. Соответственно оформление и заполнение путевого листа осуществляется в порядке и сроки, которые установит руководитель огранизации.

Маршрут следования автомобиля обязательно надо отобразить в путевом листе

Минфин России не раз отмечал, что при заполнении путевого листа водителю необходимо отразить весь маршрут движения по всем пунктам следования автомобиля.

Дело в том, что цель составления путевого листа - подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях.

Указанные разъяснения финансовое ведомство давало в отношении самостоятельно разработанных форм путевых листов в тот период, когда автотранспортные компании обязаны были применять унифицированные формы. Напомним, что на оборотной стороне этого документа организация отражала информацию о маршруте следования автомобиля: место отправления и назначения, время выезда и возвращения, количество пройденных километров.

Доводы чиновников справедливы и в настоящее время, поскольку сейчас все компании могут утвердить свою форму путевого листа (образец смотрите выше).

Путевой лист нужен и в том случае, если сотрудник использует личное авто

Нередко работники используют личный транспорт в служебных целях, а компания выплачивает им компенсацию (ст. 188 ТК РФ). Для этого сотрудник должен подтвердить право собственности на автомобиль, а также величину расходов, понесенных в связи с его использованием.

В частности, в письме от 27.06.13 № 03-04-05/24421 Минфин России отметил следующее: только при наличии путевого листа выплаченная за использование личного транспорта компенсация освобождается от НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Учитывать при расчете налога на прибыль такую компенсацию можно также лишь в том случае, если сотрудник надлежаще оформил путевой лист. На это прямо указал Минфин России в письме от 23.09.13 № 03-03-06/1/39406. При отсутствии путевого листа инспекторы, вероятнее всего, исключат сумму спорной компенсации из налоговых расходов компании. То есть в данной ситуации заполнение путевого листа необходимо.

Оформление и заполнение путевого листа - процесс непростой. Он традиционно вызывает множество вопросов у бухгалтеров. Рассмотрим последние разъяснения Минфина по тому, как правильно заполнять путевые листы и исключить ошибки в них.

Форму путевого листа можно разработать самостоятельно

Начиная с 1 января 2013 года компании самостоятельно разрабатывают формы первичных учетных документов (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ »О бухгалтерском учете», далее - Закон № 402-ФЗ). Это относится и к путевому листу. Заполнение путевого листа:

При этом важно помнить, что документ должен содержать все обязательные реквизиты, утвержденные приказом Минтранса России от 18.09.08 № 152 «Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов».

При этом финансисты не дают четкого ответа на вопрос о том, вправе ли организация применять путевые листы по самостоятельно разработанным формам, если она использует транспорт на внутренней территории. Так, на частный запрос налогоплательщика, о необходимости использования унифицированной формы путевого листа финансовое ведомство ответило весьма уклончиво (письмо Минфина России от 06.03.13 № 03-03-06/1/6700):

В соответствии с Федеральным законом от 06.12.11 № 402-ФЗ »О бухгалтерском учете» с 1 января 2013 г. формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы)».

Когда суды признают расходы на ГСМ обоснованными и без путевого листа

Нередко на практике суды соглашаются, что для документального подтверждения затрат на ГСМ путевой лист не нужен. Но только в том случае, если организация, отражающая в учете расходы на ГСМ, не является автотранспортной. Такие выводы, в частности, содержит постановление ФАС Московского округа от 25.10.12 № А40-13623/12-75-66 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 21.02.13 № ВАС-1181/13).

Кроме того, важно, чтобы такие затраты были подтверждены иными документами (чеками ККТ на приобретение топлива)

На какой срок можно оформить путевой лист

В то время, когда компании обязаны были применять форму путевого листа, утвержденную постановлением № 78, они могли оформлять этот документ только на один день или смену. Такой порядок был предусмотрен пунктом 2 Указаний по применению и заполнению форм, приведенных в приложении к постановлению № 78.

При этом Минфин России в письме от 30.11.12 № 03-03-07/51 пришел к выводу, что первичные документы налогоплательщик составляет таким образом и с такой регулярностью, чтобы на их основании можно было судить об обоснованности произведенных расходов. Ведомство подчеркнуло, что профессиональные перевозчики оформление и заполнение путевого листа должны осуществлять ежедневно.

А вот организации, не являющиеся автотранспортными, могут разработать форму путевого листа самостоятельно и оформить его на несколько дней, неделю или любой другой срок, не превышающий одного месяца (п. 10 Порядка заполнения путевого листа, утв. приказом Минтранса России от 18.09.08 № 152 »Об утверждении обязательных реквизитов и порядка заполнения путевых листов»).

Сейчас все компании могут разрабатывать форму путевого листа сами. А значит, и самостоятельно устанавливать срок, на который они оформляют этот документ. Соответственно оформление и заполнение путевого листа осуществляется в порядке и сроки, которые установит руководитель огранизации.

Маршрут следования автомобиля обязательно надо отобразить в путевом листе

Минфин России не раз отмечал, что при заполнении путевого листа водителю необходимо отразить весь маршрут движения по всем пунктам следования автомобиля.

Дело в том, что цель составления путевого листа - подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях.

Указанные разъяснения финансовое ведомство давало в отношении самостоятельно разработанных форм путевых листов в тот период, когда автотранспортные компании обязаны были применять унифицированные формы. Напомним, что на оборотной стороне этого документа организация отражала информацию о маршруте следования автомобиля: место отправления и назначения, время выезда и возвращения, количество пройденных километров.

Доводы чиновников справедливы и в настоящее время, поскольку сейчас все компании могут утвердить свою форму путевого листа (образец смотрите выше).

Путевой лист нужен и в том случае, если сотрудник использует личное авто

Нередко работники используют личный транспорт в служебных целях, а компания выплачивает им компенсацию (ст. 188 ТК РФ). Для этого сотрудник должен подтвердить право собственности на автомобиль, а также величину расходов, понесенных в связи с его использованием.

В частности, в письме от 27.06.13 № 03-04-05/24421 Минфин России отметил следующее: только при наличии путевого листа выплаченная за использование личного транспорта компенсация освобождается от НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).

Учитывать при расчете налога на прибыль такую компенсацию можно также лишь в том случае, если сотрудник надлежаще оформил путевой лист. На это прямо указал Минфин России в письме от 23.09.13 № 03-03-06/1/39406. При отсутствии путевого листа инспекторы, вероятнее всего, исключат сумму спорной компенсации из налоговых расходов компании. То есть в данной ситуации заполнение путевого листа необходимо.

Если путевого листа нет, придется удерживать НДФЛ

Минфин России напомнил, что если сотрудник компании использует служебный автомобиль без путевых листов и иных подтверждающих документов, то у такого физлица возникает экономическая выгода (ст. 41 НК РФ).

Следовательно, из заработной платы и иного дохода водителя компании-работодателю в качестве налогового агента придется удержать НДФЛ (письмо Минфина России от 11.06.14 № 03-04-05/28243). Или сообщить сотруднику и инспекторам о невозможности такого удержания (п. 5 ст. 226 НК РФ).